Zebragesellschaft: Bedeutung, Besteuerung und Pflichten

• Der Name rührt daher, dass sich bei ein und demselben Sachverhalt „gestreift" unterschiedliche Einkunftsarten ergeben – Überschusseinkünfte bei den einen, Gewinneinkünfte bei den anderen Gesellschaftern.
• Eine Zebragesellschaft ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, deren Anteile bei den Gesellschaftern unterschiedlich eingeordnet sind – teils als Privatvermögen, teils als Betriebsvermögen.
• Die Einkünfte werden je nach Gesellschafter unterschiedlich behandelt: Bei Anteilen im Privatvermögen handelt es sich um Überschusseinkünfte, bei Anteilen im Betriebsvermögen gelten die steuerlichen Regeln für Gewinneinkünfte.
• Die Zebragesellschaft selbst bleibt vermögensverwaltend und wird nicht besteuert; lediglich die Höhe der Einkünfte wird auf Ebene der Zebragesellschaft ermittelt. Die abweichende steuerliche Behandlung erfolgt erst auf Ebene des jeweiligen Gesellschafters.

Was ist die Zebragesellschaft?

Eine Zebragesellschaft ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft – typischerweise eine GbR oder vermögensverwaltende KG –, an der sowohl Gesellschafter beteiligt sind, die die Beteiligung im Privatvermögen halten, als auch Gesellschafter, bei denen die Beteiligung zu einem Betriebsvermögen gehört. Da die Gesellschaft selbst vermögensverwaltend und damit steuerlich nicht gewerblich tätig ist, würden die erzielten Einkünfte eigentlich einheitlich als Überschusseinkünfte (etwa Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen) behandelt.

• Umqualifizierung der Einkünfte: Für die Gesellschafter, die ihre Beteiligung im Betriebsvermögen halten, gilt jedoch eine Besonderheit: Bei ihnen werden die Einkünfte aus der Beteiligung kraft ihrer persönlichen betrieblichen Zurechnung in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert, während sie bei den privat beteiligten Gesellschaftern weiterhin Überschusseinkünfte bleiben.
• Rechtsfolge: Die wichtigste Rechtsfolge dieser Konstellation besteht darin, dass die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte auf Ebene der Gesellschaft zwar weiterhin durchgeführt wird, die Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte für die betrieblich beteiligten Gesellschafter jedoch grundsätzlich erst auf deren eigener Veranlagungsebene erfolgt und nicht bereits im Feststellungsverfahren der Gesellschaft selbst.
• Beispiel: Eine GbR vermietet ein Grundstück und erzielt daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ist einer der Gesellschafter eine GmbH oder hält eine Privatperson den GbR-Anteil in seinem Einzelunternehmen, werden die anteiligen Einkünfte bei diesem Gesellschafter als gewerbliche Einkünfte erfasst, während der private Mitgesellschafter weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert. Diese „gestreifte" Aufspaltung desselben wirtschaftlichen Sachverhalts in „weiße" Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie „schwarze" aus gewerblichen Einkünften hat der Zebragesellschaft ihren Namen gegeben.

Wie wird eine Zebragesellschaft steuerlich behandelt?

Die Zebragesellschaft selbst wird steuerlich nicht als eigenständiges Steuersubjekt behandelt, da Personengesellschaften – anders als Kapitalgesellschaften – keiner eigenen Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen. Entscheidend ist stattdessen, wie sich die von der Gesellschaft erzielten Einkünfte bei jedem einzelnen Gesellschafter nach dessen persönlicher steuerlicher Situation auswirken.

Praktisch zeigt sich dies vor allem an zwei Stellen:

• Ermittlung der Einkünfte: Zum einen bei der Einkünfteermittlung, da bei Überschusseinkünften grundsätzlich das Zuflussprinzip nach § 11 EStG gilt – eine Einnahme ist also erst dann steuerlich relevant, wenn sie tatsächlich zugeflossen ist –, während bei gewerblichen Einkünften regelmäßig nach dem Realisationsprinzip bilanziert wird und damit bereits eine bestehende, aber noch nicht bezahlte Forderung gewinnwirksam erfasst werden kann.
• Bewertung: Zum anderen zeigt sich der Unterschied bei der Bewertung des Gesellschaftsvermögens: Während bei Überschusseinkünften keine Bilanzierungspflicht besteht und Wertsteigerungen des Vermögens grundsätzlich steuerlich irrelevant bleiben, kann bei betrieblich beteiligten Gesellschaftern eine Beteiligung an stillen Reserven oder eine Pflicht zur Aufstellung einer gesonderten Steuerbilanz beziehungsweise Vorrechnung entstehen – eine förmliche Sonderbilanzpflicht wie bei einer echten Mitunternehmerschaft besteht zwar nicht, da die Zebragesellschaft gerade keine solche ist; die Vorrechnung wird aber faktisch benötigt, damit der betrieblich beteiligte Gesellschafter seine Einkünfte nach den Regeln der Gewinnermittlung im Betriebsvermögen korrekt erfasst, und typischerweise über einen Beteiligungsansatz nach der Spiegelbildmethode in dessen eigener Steuerbilanz abgebildet. Auch bei Überschusseinkünften kann die Wertsteigerung natürlich relevant sein: Veräußert die Zebragesellschaft etwa eine Immobilie innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist des § 23 EStG, muss auch der privat beteiligte Gesellschafter seinen Anteil am Veräußerungsgewinn als privates Veräußerungsgeschäft versteuern. Für den betrieblich beteiligten Gesellschafter gilt diese Steuerbefreiung nach Fristablauf dagegen ohnehin nicht.

Im Ergebnis bedeutet dies, dass für ein und denselben wirtschaftlichen Vorgang – etwa denselben Mietertrag – bei unterschiedlichen Gesellschaftern derselben Gesellschaft möglicherweise unterschiedliche Zeitpunkte und Methoden der steuerlichen Erfassung gelten. Diese Aufspaltung erfordert eine sorgfältige gesellschafterbezogene Aufbereitung der Zahlen, damit jeder Beteiligte die für ihn zutreffende Einkunftsart korrekt in seiner eigenen Steuererklärung ansetzen kann.

Welche Auswirkungen hat die Zebragesellschaft?

Für die Zebragesellschaft selbst ergeben sich aus dieser Konstellation zusätzliche organisatorische Pflichten, da die Einkünfte nicht einheitlich, sondern differenziert nach der steuerlichen Einordnung der jeweiligen Gesellschafter aufbereitet werden müssen.

• Parallele Einkünfteermittlung: In der Praxis bedeutet dies, dass für die Zebragesellschaft faktisch zwei Rechnungen nebeneinander erstellt werden müssen – eine Überschussrechnung für die privat beteiligten Gesellschafter und eine an bilanziellen Grundsätzen orientierte Ermittlung für die betrieblich beteiligten Gesellschafter, aus der sich deren anteilige gewerbliche Einkünfte ableiten lassen.
• Dokumentation der Beteiligungsverhältnisse: Da die steuerliche Behandlung von der individuellen Zurechnung der Beteiligung bei jedem Gesellschafter abhängt, muss die Gesellschaft die jeweilige Zuordnung (Privat- oder Betriebsvermögen) sorgfältig dokumentieren und bei Änderungen der Gesellschafterstruktur laufend aktualisieren.
• Abstimmung mit den Gesellschaftern: Da die eigentliche Umqualifizierung der Einkünfte erst auf Ebene der einzelnen Gesellschafter erfolgt, sollte die Zebragesellschaft den betrieblich beteiligten Gesellschaftern alle für deren eigene Gewinnermittlung notwendigen Informationen strukturiert zur Verfügung stellen, etwa Angaben zu offenen Forderungen oder anteiligen stillen Reserven. In der Praxis wird dazu auf Ebene der Zebragesellschaft neben dem Ergebnis nach der Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) nachrichtlich auch das Ergebnis nach dem Betriebsvermögensvergleich (BVV) mitgeteilt, das die betrieblich beteiligten Gesellschafter für ihre eigene Gewinnermittlung benötigen.

Betrieblich beteiligte Gesellschafter sollten deshalb frühzeitig klären, welche zusätzlichen Angaben sie von der Gesellschaft benötigen, um ihre eigene Steuererklärung korrekt und fristgerecht erstellen zu können.