Verdeckte Gewinnausschüttung: Voraussetzungen, Rechtsfolgen und typische Fälle

• Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den ein fremder Dritter nicht erhalten hätte.
• Typische Beispiele sind überhöhte Geschäftsführergehälter, die private Nutzung des Firmenwagens ohne Vereinbarung oder Mietverträge zu nicht marktüblichen Konditionen.
• Bei der Gesellschaft führt die vGA steuerlich zu einemhöheren zu versteuernden Einkommen, während der Gesellschafter den Vorteil als Kapitaleinkünfte versteuern muss – die Belastung trifft damit regelmäßig beide Seiten.
• Eine vGA ist für sich genommen keine Steuerhinterziehung, kann aber je nach Umständen des Einzelfalls zu einer solchen führen.

Was ist eine verdeckte Gewinnausschüttung?

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist eine Vermögensverschiebung von einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat, aber nicht als offene Ausschüttung deklariert wird. Anders als bei einer regulären Gewinnausschüttung wird der Vorteil „verdeckt“ gewährt – etwa über ein zu hohes Gehalt oder eineunentgeltliche Nutzungsüberlassung – statt als Dividende ausgewiesen zu werden.

Kurz gefasst liegt eine vGA vor, wenn die Gesellschaft ihrem Gesellschafter (oder einer ihm nahestehenden Person) einen Vorteil zuwendet, den sie einem gesellschaftsfremden Dritten unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte. Rechtsfolge ist, dass der Vorteil auf Ebene der Gesellschaft steuerlich neutralisiert und stattdessen wie eine offene Gewinnausschüttung behandelt wird – mit entsprechenden steuerlichen Konsequenzen für Gesellschaft und Gesellschafter.

In der Praxis tauchen immer wieder dieselben Fallgruppen auf:

• PKW: Die private PKW-Nutzung ohne oder mit einer ncht marktgerechten Vereinbarung.
• Gehalt: Ein überhöhtes Geschäftsführergehalt im Vergleich zum Fremdvergleich.
• Darlehen: Ein Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter zu nicht marktüblichen Konditionen (zinslos oder zu niedrig verzinst)
• Sonstiges: Mietverträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zu nicht marktüblichen Konditionen sowie der Einkauf von Waren oder Leistungen des Gesellschafters zu überhöhten Preisen.

Welche Voraussetzungen müssenfür eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen?

Für die Annahme einer verdecktenGewinnausschüttung müssen mehrere Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, diein ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs konkretisiert wurden.

• Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung: Beider Gesellschaft muss sich eine Vermögensminderung ergeben oder eine mögliche Vermögensmehrung ausbleiben – etwa weil eine marktübliche Vergütung nicht vereinnahmt wird.
• Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis: Der Vorteil muss seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, das heißt, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte einem Nicht-Gesellschafter denselben Vorteil unter gleichen Umständen nicht gewährt(sogenannter Fremdvergleich).
• Auswirkung auf das Einkommen: Die Vermögensverschiebung muss sich auf den Unternehmensgewinn ausgewirkt haben und darf nicht bereits auf anderer Ebene neutralisiert worden sein.
• Kein Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung: Es darf sich nicht um einen Beschluss über eine reguläre Gewinnausschüttung handeln, da diese ohnehin gesondert erfasst wird.

Für die Feststellung dieser Voraussetzungen trägt grundsätzlich das Finanzamt die Beweislast, da es sich um eine steuererhöhende Tatsache handelt. In der Praxis genügt dem Finanzamt jedoch häufig ein Indizienbeweis über den Fremdvergleich, sodass die Gesellschaft faktisch gehalten ist, marktübliche Konditionen zu dokumentieren, um den Anschein einer vGA von vornherein zu vermeiden. Bei beherrschenden Gesellschaftern gelten zudem verschärfte Anforderungen: Hier muss die Vereinbarung im Vorhinein klar und eindeutig getroffen und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt werden (formeller Fremdvergleich); fehlt es an einer solchen im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung, wird regelmäßig ohne Weiteres von einer vGA ausgegangen.

Im Ergebnis bedeutet dies für die Beratungspraxis: Wer als Gesellschafter zugleich Geschäftsführer ist, sollte sämtliche Vereinbarungen mit der eigenen Gesellschaft schriftlich, im Voraus und zu klar marktüblichen Konditionen treffen. Nur so lässt sich das Risikoeiner nachträglichen Umqualifizierung durch die Betriebsprüfung wirksam begrenzen.

Welche Rechtsfolgen hat eine verdeckte Gewinnausschüttung?

Eine verdeckte Gewinnausschüttung löst auf mehreren Ebenen steuerliche Korrekturen aus, die regelmäßig sowohl die Gesellschaft als auch den Gesellschafter betreffen.

• Auf Ebene der Gesellschaft: Der als vGA qualifizierte Betrag wird außerbilanziell dem Gewinn der Gesellschaft wieder hinzugerechnet, sodass sich die Bemessungsgrundlage für Körperschaft- und Gewerbesteuer entsprechend erhöht – unabhängig davon, ob der Vorteilhandelsrechtlich bereits als Aufwand gebucht wurde.
• Auf Ebene des Gesellschafters: Der zugewendete Vorteil gilt beim Gesellschafter als Kapitalertrag im Sinne des §20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und unterliegt entweder der Abgeltungsteuer oder, bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, der anteiligen Besteuerung mit dem persönlichen Steuersatz.
• Dreiecksfälle im Konzern: Wird der Vorteil nicht dem unmittelbaren Gesellschafter, sondern einer diesem nahestehenden Person oder einer Schwestergesellschaft zugewendet, sind regelmäßig mehrere Ebenen betroffen – die Zurechnung erfolgt dann sowohl beim tatsächlich Begünstigten als auch beim vermittelnden Gesellschafter, was die steuerliche Aufarbeitung deutlich komplexer macht.
• Weitere Steuerarten: Auch Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und – bei Zuwendungen an nahestehende Personen ohne Gegenleistung – Schenkungsteuer können betroffen sein, je nachdem, wie der zugrunde liegende Sachverhalt umsatzsteuerlich einzuordnen ist und wer tatsächlich begünstigt wird.

Ein Beispiel verdeutlicht die kumulierteBelastung: Nutzt ein Gesellschafter-Geschäftsführer einen Firmenwagen im Wertvon 80.000 EUR privat, ohne dass hierzu eine Vereinbarung mit der GmbH besteht,und ermittelt die Betriebsprüfung dafür einen jährlichen Vorteil von 15.000EUR, erhöht sich zunächst der Gewinn der GmbH um diesen Betrag – bei einerGesamtbelastung von rund 30 % (Körperschaft- und Gewerbesteuer) entstehendadurch rund 4.500 EUR Mehrsteuern auf Ebene der Gesellschaft. Gleichzeitigmuss der Gesellschafter die 15.000 EUR als Kapitalertrag versteuern; beiAbgeltungsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag (rund 26,4 %) fallen weitere rund3.960 EUR an. In Summe führt der ursprünglich „verdeckte“ Vorteil von 15.000EUR damit zu einer Gesamtsteuerbelastung von etwa 8.460 EUR – deutlich mehr,als bei einer von vornherein sauber vereinbarten und offen versteuertenNutzungsüberlassung angefallen wäre.

Die doppelte Belastung auf Ebene derGesellschaft und des Gesellschafters macht deutlich, warum eine sauberevertragliche Gestaltung im Vorfeld regelmäßig günstiger ist als einenachträgliche Korrektur im Rahmen einer Betriebsprüfung. Wer Unsicherheit überdie Marktüblichkeit einer Vereinbarung hat, sollte diese frühzeitig steuerlichprüfen lassen.

Liegt bei einer verdecktenGewinnausschüttung eine Steuerhinterziehung vor?

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist für sichgenommen noch keine Steuerhinterziehung, sondern zunächst eine rein steuerlicheKorrektur des Gewinns. Steuerstrafrechtliche Relevanz entsteht erst dann, wennzusätzlich der Vorsatz hinzutritt, durch unrichtige oder unvollständige Angabenin der Steuererklärung Steuern zu verkürzen.

In der Praxis ist die Abgrenzung häufigschwierig, da viele vGA-Fälle auf unterschiedlichen Rechtsauffassungen zurMarktüblichkeit einer Vereinbarung beruhen und nicht auf bewusster Täuschung.Wird ein Sachverhalt jedoch bewusst so gestaltet oder dargestellt, dass eineprivate Zuwendung als betrieblich veranlasster Aufwand getarnt wird – etwadurch fingierte Rechnungen oder wissentlich falsche Angaben in derSteuererklärung –, rückt der Fall in die Nähe der (leichtfertigen)Steuerverkürzung oder vorsätzlichen Steuerhinterziehung. Betroffene sollten insolchen Grenzfällen frühzeitig steuerlichen und gegebenenfalls strafrechtlichenRat einholen, bevor Nachfragen des Finanzamts eigenständig beantwortet werden.

Hinweis: Das Zahlenbeispiel zur Firmenwagennutzung basiert auf einer angenommenen Gesamtbelastung von rund 30 %auf Ebene der Gesellschaft (Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer, ohne konkreten Gewerbesteuer-Hebesatz) sowie der pauschalen Abgeltungsteuer von 26,375 % auf Ebene des Gesellschafters. Die tatsächliche Belastung hängt vom individuellen Gewerbesteuer-Hebesatz und der persönlichen Steuersituation ab.